1. Каким должен быть запланированный уровень активности в следующем году?
2. Следует ли нам снизить цену продаж, чтобы продавать больше единиц продукции?
3. Что целесообразнее: платить продавцам на комиссионной основе заранее установленную заработную плату или, может быть, прибегнуть к той или иной комбинации этих двух форм?
4. Как изменятся затраты и поступления больницы, если еще один пациент будет обслуживаться в ней в течение семи дней?
5. Как изменятся затраты и поступления гостиницы, если номер и питание будут предоставлены двум постояльцам на период в семь дней?
Принятие решения по каждому из приведенных вопросов требует оценивания затрат и поступлений при разном уровне активности для различных видов деятельности.
Традиционно в литературе по управленческому учету применяются термины «переменные», «постоянные», «полупеременные» и «полупостоянные издержки» для описания того, как те или иные затраты меняются при изменении уровня активности. Так, краткосрочные переменные издержки изменяются прямо пропорционально объему продукции или уровню деятельности, т.е. активизация деятельности в два раза приведет к удвоению переменных издержек. Следовательно, общие переменные издержки являются линейной функцией, а издержки этого рода на единицу продукции — величиной постоянной. На рис. 2.2 показываются переменные издержки для ситуации, когда такие издержки на единицу продукции составляют £10. Маловероятно, однако, что переменные издержки на единицу продукции будут постоянными для всех уровней активности. Далее будут рассмотрены причины, по которым бухгалтеры, тем не менее, считают такие единичные издержки неизменными. Примерами краткосрочных переменных производственных издержек являются оплата сдельной работы, основных производственных материалов, а также энергии, необходимой для работы оборудования. Считается, что издержки такого рода в каких-то определенных границах колеблются прямо пропорционально операционной активности. Примерами непроизводственных переменных издержек являются комиссионные от продаж, размер которых изменяется с объемом проданной продукции, или бензин, расход которого зависит от расстояния, пройденного транспортным средством.
g s S s
ZJ ф * ■=* ь
О Cf
^ О О. с
X 1
ю
О
ф
Л
100 200 300 400 500 Уровень активности (число произведенных единиц)
(б)
10
Рис. 2.2 Переменные издержки: (а) общие-, (б) на единицу продукции
Постоянные издержки — это расходы, остающиеся неизменными по величине в широком диапазоне объемов производства в течение рассматриваемого периода времени. Примерами таких издержек являются амортизационные отчисления за фабричные здания, заработная плата мастеров, плата за аренду автомобилей, которыми пользуются торговые представители. Динамика этих издержек в обобщенном виде показана на рис. 2.3.
Вы видите, что общие постоянные издержки являются одинаковыми для всех уровней активности, в то время как постоянные издержки на единицу продукции (единичные) снижаются пропорционально росту уровня активности. Например, если общая величина фиксированных издержек составляет £5000 в месяц, то постоянные издержки на единицу продукции меняются следующим образом:
Количество выпущенной Постоянные издержки
продукции, ед. на единицу продукции, £
Поскольку постоянные издержки на единицу продукции не являются величиной неизменной, интерпретировать их следует осторожно. Для принятия решения лучше работать с общими постоянными издержками, а не с постоянными издержками на единицу продукции. Однако на практике маловероятно, что постоянные издержки будут одинаковыми для всех объемов производства. Иногда они могут возрастать скачкообразно, как это показано на рис. 2.4. В гл. 9 мы обсудим, почему можно воспользоваться допущением, что в широком диапазоне видов деятельности постоянные издержки стабильны.
Различия между постоянными и переменными издержками следует принимать с учетом рассматриваемого периода времени. Если брать достаточно длинный период в несколько лет, на самом деле практически все издержки являются переменными. В течение такого длительного периода, например, снижение спроса на продукцию будет сопровождаться изменениями, наблюдаемыми по всем категориям издержек. Так, за это время могут быть уволены старшие менеджеры, прежнее оборудование может быть заменено на новое и даже какие-то здания и участки земли могут быть проданы. То же самое наблюдается и в том случае, когда активность организации резко возрастает, в результате чего затраты всех категорий увеличиваются.
В течение более коротких периодов времени издержки будут постоянными или переменными в зависимости от уровня активности. Чем короче временной период, тем выше вероятность, что конкретный вид издержек можно считать постоянным. Рассмотрим, например, период времени продолжительностью в один год. Издержки, связанные с обеспечением производственной мощности компании, такие, как амортизационные отчисления и заработная плата старших менеджеров, отвечающих за производство, в таком временном формате при сопоставлен™ их с изменениями уровня активности скорее всего можно считать неизменными. Однако решения о предполагаемом будущем уровне необходимых производственных мощностей повлияют на издержки, которые будут понесены впоследствии. Эти решения делаются заранее в ходе составления сметы капиталовложений и процесса долгосрочного планирования. Однако после того как решения приняты, в течение небольшого времени изменить их трудно. Поэтому решения о инвестициях в производство или о прекращении какого-то вида деятельности не должны основываться на кратковременных колебаниях спроса, наблюдаемого в течение отчетного года. Вместо этого следует периодически повторно их рассматривать как часть долгосрочного процесса планирования и решений, принятых на основе долгосрочного спроса, т.е. такого, в основе которого лежит промежуток времени продолжительностью в несколько лет. Таким образом, затраты, связанные с производственной мощностью, скорее всего с точки зрения изменений уровня активности, если их рассматривать в краткосрочном плане, например, в течение одного года, будут трактоваться как постоянные. Однако, если перейти к более длительному временному масштабу — продолжительностью в несколько лет, то значительные изменения в спросе неизбежно вызовут изменения и в величине затрат, связанных с производственными мощностями.
Затраты на некоторые виды постоянных издержек, такие, как труд основных работников и заработная плата мастеров, могут корректироваться достаточно быстро, что позволяет оперативно учитывать изменения уровня активности. Если, например, производственная активность снижается очень сильно, то производственные работники и мастера какое-то время могут продолжать трудиться, так как у руководства компании есть надежда, что спад спроса является временным и ситуация вскоре восстановится, однако если восстановления спроса не происходит, этот персонал в конце концов может стать лишним. Но если производственная мощность увеличивается до некоторого критического уровня, можно нанимать дополнительных работников, однако этот процесс может занять только несколько месяцев. Поэтому в течение такого краткосрочного периода, как один год, затраты на производственных работников могут меняться, отражая изменения спроса, аналогично процессу, показанному на рис. 2.4. Расходы, которые ведут себя таким образом, часто описываются как полупосто-янные или ступенчатые постоянные издержки. Отличительной чертой ступенчатых постоянных издержек является то, что в течение рассматриваемого периода времени в рамках какого-то диапазона уровней активности они являются стабильными, но в конце концов при наступлении какого-то критического уровня деятельности они увеличиваются или уменьшаются на какую-то величину, как это показано на рис. 2.4.
Наше обсуждение до сих пор строилось на допущении, что анализируемый период равен одному году. Рассмотрим более короткий период, например один месяц, и обстоятельства, на которые было указано в предыдущем параграфе, где говорилось, что для реагирования на изменения в уровне деятельности и соответствующих изменениях затрат потребуется несколько месяцев. В результате этого в течение очень коротких периодов, таких, как один месяц, затраты на труд основных работников и заработную плату мастеров можно считать неизменными, независимо от изменений в уровне деятельности.
Вам следует понимать, что в течение краткосрочного периода, скажем одного года, издержки могут быть переменными, постоянными или полупостоянными. В течение длительных периодов времени (например, в несколько лет), скорее всего, все издержки изменяются, отражая и реагируя на значительные перемены в деятельности бизнеса (или на изменения ассортимента и разнообразие видов продукции и услуг, предлагаемых на рынке), и поэтому постоянные издержки становятся полупостоянными или меняются так, как это показано на рис. 2.4. Поскольку в долгосрочном периоде постоянные издержки на самом деле не остаются постоянными, некоторые аналитики предпочитают считать их долгосрочными переменными издержками, однако мы будем пользоваться термином «постоянные издержки», так как в специальной литературе этот вид затрат чаще всего называется именно так.
