В дальнейшем мы увидим, что система учета затрат, как правило, накапливает информацию о понесенных расходах с целью ее дальнейшего использования по двум основным направлениям.
1. Классификация затрат по таким определенным категориям, как расходы на труд, стоимость материалов или накладные расходы (а также по динамике понесенных расходов, например, подразделяя их на переменные и постоянные составляющие).
2. Распределение расходов по целевым затратам.
В этой главе основное внимание уделяется следующим терминам и концепциям, связанным с затратами:
• прямые и косвенные издержки;
• затраты за отчетный период и себестоимость продукции;
• динамика затрат в зависимости от уровня активности;
• релевантные и нерелевантные издержки;
• устранимые и неустранимые затраты;
• невозвратные издержки;
• альтернативные издержки;
• инкрементные и маржинальные издержки.
Понесенные расходы, распределяемые по целевым затратам, можно разделить на две категории: прямые и косвенные издержки. Прямые издержки — это те расходы, которые могут быть точно и единственным способом отнесены к конкретной целевой затрате. И наоборот, косвенные издержки к какой-либо целевой затрате точно и единственным способом отнесены быть не могут. Давайте предположим, что анализируемая целевая затрата — это предмет или, если поставить задачу более узко, — стол, выпускаемый компанией. При таком подходе затраты на дерево, используемое для производства столов, могут быть точно отнесены к конкретному столу и поэтому классифицированы как прямые издержки. Аналогично, заработная плата работников, чье время труда может быть измерено при изготовлении ими конкретного стола, также является прямыми издержками. И наоборот, заработная плата инспекторов по качеству выпускаемой продукции или оплате аренды производственного оборудования не могут быть точно отнесены к конкретному столу, и поэтому такие расходы должны классифицироваться как косвенные издержки.
Однако иногда и прямые издержки трактуются как косвенные, так как отнесение каких-то расходов непосредственно к целевой затрате исходя из практических соображений является нецелесообразным. Например, количество гвоздей, применяемых для изготовления конкретного стола, конечно, можно подсчитать точно и определить затраты на них, однако общие расходы на их приобретение и хранение, очевидно, незначительны, и поэтому усилия и затраты на отслеживание того, как тратятся подобные предметы, не оправдывают возможных выгод от более точного вычисления производственных издержек.
Таким образом, прямые издержки могут быть отслежены точно, потому что их можно привязать к конкретному объекту, в то время как в отношении косвенных издержек этого сделать нельзя. Поэтому косвенные издержки в виде использованных ресурсов на целевые затраты следует отслеживать через оценочные показатели. В связи с этим чем выше доля прямых издержек, т.е. тех, которые в отношении целевой затраты могут быть отслежены напрямую, тем установление фактически понесенных расходов является более точным.
Разница между прямыми и косвенными издержками зависит и от самих целевых затрат. Одни и те же издержки могут трактоваться в одном случае как прямые, в другом — как косвенные. Если, например, целевая затрата — расходы на использование различных каналов дистрибьюции, то аренда складов и заработная плата работников этих складов будут рассматриваться для каждого канала дистрибьюции как прямые издержки. Также следует трактовать и заработную плату мастера в цехе производственной компании, где происходит техническое обслуживание производственного оборудования. Если целевая затрата — цех обслуживания, то в этом случае заработная плата мастера является прямыми издержками. Однако, если целевой затратой является себестоимость продукции, то как аренда склада и заработная плата работников склада, так и заработная плата мастера цеха обслуживания будут косвенными издержками, поскольку расходы на эти цели отнести конкретно к какому-то продукту практически нельзя.
Категорирование производственных издержек
В производственных организациях целевой затратой часто выступает себестоимость продукции. Традиционные системы калькуляции издержек, применяемые в таких организациях, отражают их потребность распределять понесенные расходы по всем видам продукции, что необходимо для оценивания себестоимости товар-но-материальных запасов и измерения прибыли в соответствии с требованиями
финансового учета. Традиционные системы калькуляции издержек учитывают данные по себестоимости продукции в следующем виде:
Основные производственные материалы Труд основных работников Основные затраты
ххх
ххх
ххх
ххх
ххх
Производственные накладные расходы Общие производственные издержки
Основные производственные материалы включают все те материалы, которые используются в производстве конкретного продукта и могут быть точно учтены. Например, размер дерева, которое требуется для производства стола, у конкретного стола можно легко измерить, и поэтому оно должно войти в категорию таких материалов. И наоборот, материалы, применяемые для ремонта оборудования, которое используется для выпуска многих столов, классифицируются как вспомогательные производственные материалы. В данном случае используемые для ремонта материалы нельзя соотнести с конкретным выпускаемым продуктом, потому что они применяются не только для одного, а для многих единиц продукции. Обратите внимание, что вспомогательные материалы входят как составляющая в производственные накладные расходы.
Труд основных работников включает те расходы на труд, которые могут быть напрямую отнесены на конкретный продукт. Примерами таких затрат является заработная плата работников, которые собирают из комплектующих деталей готовый продукт, или оператора оборудования, используемого в производственном процессе. И наоборот, заработная плата инспектора по качеству выпускаемой продукции или сотрудников, которые работают в отделах, обслуживающих всю компанию, в конкретном продукте точно выделена быть не может, и поэтому ее следует отнести к категории труда вспомогательных работников. Заработная плата всех сотрудников, непосредственно не принимающих участие в выпуске конкретного продукта, но оказывающих помощь в производственном процессе, также классифицируется по этой категории. Как и в случае со вспомогательными материалами, затраты на вспомогательные работы являются составляющей производственных накладных расходов.
Основные затраты относятся к прямым издержкам на продукт и состоят из затрат на труд, непосредственно затраченный на производство конкретного продукта, плюс расходы на основные производственные материалы, плюс любые другие прямые издержки. Например, к этому типу относятся расходы на аренду оборудования, требующегося для выпуска конкретной продукции.
